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关于我国应对数字税挑战若干问题的思考

发布日期:2019-08-15 23:21   来源:未知   阅读:

  税权的划分与利润的归属一直是国际税收规则的焦点问题。现有的国际税收规则成型于二十世纪二十年代,建立在有形经济、货物贸易、国际简单分工的基础之上。随着跨国公司全球供应链、价值链的形成、无形资产的日益重要,行业与产品垄断的愈益增多,产生了可比对象难寻找、无形资产难计量、差异调整难到位的问题,用于调整跨国公司利润转移的独立交易原则逐渐失灵。再则,数字经济的蓬勃兴起,使传统的依靠人、物、空间、时间等标准对外国企业和个人征税的常设机构原则破碎不堪、难以适用。G20国际税改关于防止税基侵蚀和利润转移的十五项行动计划,使国际税收规则的重塑被提上议事日程,今年G20东京财长会议对数字经济征税问题的呼吁和法国将开征数字服务税的举措,一下子把数字税乃至国际税收规则的重塑推到了国际社会关注的焦点。

  2013年G20税改以来,经合组织(OECD)、欧盟(EU)、国家货币基金组织(IMF)以及许多国家提出了一系列的数字税方案,其主要类型有:

  一是英国的利润转移税。2014年,英国率先对互联网公司因数字劳务在英国取得收入,又不构成常设机构征收所得税,且将收入回到低税地的,在收入汇出英国时,按收入25%征收预提税。澳大利亚紧追其后,目的是重税之下迫使互联网公司在本国注册登记法人企业后开展业务。这一方案起步虽早,下手很重,但因有违正常的商业逻辑,反响太大,响应者寥寥。

  二是OECD和欧盟的“明显经济存在”方案。如果互联网公司在市场所在国有持续性的数字活动,如果建立客户数据库、开展市场营销、获得收入或对数字内容进行创造,互联网公司的一部分全球利润将按公式分配的方法归属到市场国。欧盟把征税对象细化到全球收入7.5亿欧元,在欧盟取得收入5000万元的互联网公司。在国内立法上,印度打着落实G20税改的旗号一马当先,按互联网公司在印度获得的收入、用户量、合同数来确定征税对象。这一方案对大国和发达国家有利,小国尤其是中小发展中国家会因“门槛”不够,征不到数字税,因而激烈反对。

  三是衡平税或数字劳务税,主要适用于在线广告、平台中介服务、用户信息数字产品等,一般为销售收入的3%。印度从维护税基、增加税收的角度,2017年率先开征衡平税(即市场国补偿税),其后迅速蔓延到意大利、新西兰、法国等国,即便欧盟的方案亦把它作为短期的目标。好处是下手易、见效快,但税种性质不明(到底是增值税还是所得税),回国后能否作为外国税额抵免不清,尤其是按销售收入征税,看起来3%不高,香港马会开奖结果,但换算成毛利征税就很高,甚至互联网企业难以承受。某一互联网巨头的专业人士承认,如果税率上升到6%,该公司在市场国将无利可图,只能退出,衡平税在一定程度上甚至起到维护本国市场、打击竞争对手、类似关税的作用。

  四是美国的营销型无形资产方案。这一方案认为,互联网公司只有在市场国有广告开支、客户管理、品牌形象,构成了营销性无形资产,才能参与分配互联网公司的全球利润,利润的大头作为常规利润归属互联网公司的居民国,常规利润之外的剩余利润按照一定的公式在不同市场国之间分配。拥护这一方案的国家和跨国互联网公司多,但市场国得利不大,解决数字税的广泛性、整体性不够。

  五是德国、法国的“全球最低税”和“关联支付侵蚀税基税”。互联网巨头往往是全球避税的高手,为解决这一问题,互联网公司在海外的缴税必须达到一个基本的标准,否则回居民国补上差额。互联网公司通常利用利息、特许费等关联支付侵蚀居民国的税基,需采取简便易行的办法予以限制。这一方案的目的是限制互联网公司的全球避税安排,与数字税看似直接关联性不紧,但对全球国际税收规则影响深远,在国际社会共识较多,近年来,有些国家不同程度地在国内法中加以体现。

  六是国际货币基金组织的“全球公式分配法”。借鉴美国州与州之间所得税分配的方法(类似我国总分机构所得税分配的方法),按销售收入、资产、职工工资等要素进行划分。这一方案是争论几十年的老方案,是否适应数字经济,是否适用于无形资产明显的全球价值链尚无深刻的研究,仅仅是分配利润的要素在国际间就难以达成共识。

  数字税的方案各有利弊,各国的立场更是千差万别。研究如何应对数字税,需要重点关注统筹兼顾、整体设计、逐步推进、风格迥异的印度和美国两个大国。印度互联网巨头不多,但国内互联网市场容量和潜力很大,如何把市场转换成税源,如何保护本国的互联网企业少受冲击就成为重中之重。为此,2013年印度率先在13个行业推行核定成本加利润的“安全港”规则,用简单易行的方法保护本国税基。接着,从衡平税到“明显的数字存在”国内立法,再到去年底在常设机构利润归属上按要素分配或按销售百分之二核定,出手不断,形成组合拳,形成特立独行、单边主义明显的印度特色。从美国来看,尽管对欧盟以国家补助为由对美国互联网巨头开出巨额罚单气急败坏,对法国等过开征数字税扬言用关税加以报复,对G20税改中数字税的内容似乎冷眼相待,并没有下多少“指导棋”,但美国“明修栈道,暗度陈仓”,在应对数字税引发的国际税收规则巨变上已早有准备,形成框架、体现特色了。

  一是美国税法中早有外国企业和个人在美国停留超过90天,获得收入超过3000美元,即视为从美国取得的经营所得,须在美国缴税。这一与常设机构判定标准相比超低的门槛,也使美国在数字经济冲击常设机构认定标准而造成的税源损失大大小于其他的国家。

  二是别具创意的全球最低税。针对美国跨国公司尤其是互联网巨头的全球避税,奥巴马政府执政末期就动议要对跨国公司征收19%的全球最低税。2013年,美国两位经济学家针对全球202个国家与地区法定平均税率为21%的状况,提出美国企业在海外交一半、回国交一半的全球最低税方案,并声称留在国外的一般利润主要用于成本的列支与折旧的扣除。2017年的美国税改根据这一设想,把美国联邦所得税的法定税率定为21%,对从国外美国受控外国公司分回的除股息与消极所得之外的收入,在成本中扣除50%,并允许抵免80%的外国已纳税额。这样,美国企业回美国的税率在10.5%到13.125%之间,大致处于“对半开”的合理区间。更有甚者,美国从OECD十五项行动计划第8到10项中关于无形资产的回报分为常规回报与非常规回报中找到依据,将美国企业在国外的回报定为有形资产乘以10%的常规回报,常规回报之外的高额回报归美国,用税收优惠将利润吸引回美国,留在国外的则是机器设备创造的有限价值。为转移视线,在税改过程中,把全球无形资产高利润收入修改为全球无形资产低税收入。

  三是意味深长的外国无形资产收入。为鼓励美国产品尤其是无形资产与高附加值产品的出口,美国税改规定从外国取得的无形资产收入(实际上是除机器设备等有形资产乘以10%的部分之外的各类收入)回国申报时,可在成本中扣除37.5%,实际税率13.125%。美国这一支持出口的举措违反WTO规则,受到国际社会的谴责,但若将这一立法与美国关于数字经济中营销型无形资产的方案相联系,就会发现两者之间相互照应、相互联系。这一立法实质上为互联网公司将国外营销型无形资产收入回国享受税收优惠和外国税额抵免,铺平道路,打开了通道。心机之深,考虑之密,可见一斑。

  四是简单粗暴的反税基侵蚀和利润转移税。对三年平均营收5亿美元以上的企业,凡与境外的关联支付超过企业成本列支3%(金融企业2%)的关联支付一律剔出成本乘以10%,减掉常规缴税的部分,即为应纳税额,实质上也形成了外国投资包括互联网企业进入美国市场应当缴纳的最低税。还值得关注的是关联支付项目的广泛性,除贷款与股息之外,从利息、特许费等消极收入,到关联采购有形资产的年度折旧和无形资产的年度摊销,更到跨国关联并购支付的款项,将侵蚀税基、无形资产所有权转移、总部倒置等重大跨国避税行为一网打尽。

  五是目的地税在工具箱中待用。近十多年来,美国税改中值得注意的是消费型所得税的提出:一是对现金流量征税,机器设备一次性扣除甚至无形资产一次性摊销;二是对消费者或消费地在美国的外国商品和劳务征收与美国国内企业一样的企业所得税,又称目的地税。目的地税的提出,很大程度上是因为数字经济使传统的依赖注册地、实际管理所在地等征管方式失灵,抓住市场与消费者成为必然选择。2016年美国众议长瑞恩税改的“蓝图计划”中提出的“边境调节税”的设想,就是目的地税的一次具体反映。它要求对美国出口的产品与劳务免、抵、退所得税,面对美国进口商从国外购买产品与劳务的成本不得列支。为加强征管,要求所有的外国向美国的出口商必须向美国税务局进行税务登记。边境调节税较为激进,影响面过大,但作为税改的方向之一不得不引起高度重视,作为美国税改工具箱中的工具,不排除在数字税形不成共识,穷途末落时,美国作为应对的手段单边予以运用。

  总之,同印度的简单粗暴、急功近利相比,美国在数字税的问题上采取了统分结合、远近结合、简繁结合、内外结合、绵里藏针、不动声色的策略,以实现美国利益的最优化、美国税源的最大化。对对外投资获取的利润,在“对半开”的全球最低税的框架下,以无形资产收入为名,将有限利润的常规回报给予来源国,将超额利润作为非常规回报归属美国,而对跨境电商数字产品与劳务取得的收入,美国则摇身一变,认为电商全球利润的大头作为常规回报应归属美国,只有构成营销性无形资产,市场国才能共分有限的剩余利润。同样一个常规回报的术语,美国在不同场景下竟赋予其大相径庭的不同含义,美国人确实是玩弄规则的高手。对包括互联网企业在内的外国企业进入美国市场的投资与劳务行为,美国就没有遮遮掩掩,而是面目狰狞,用90天与3000美元砍一刀,用简单量化的税基侵蚀利润转移税补一刀,用边境调节税悬头顶、待开铡。美国的所作所为,不仅与传统的国际税收规则难以相容,就是对改良型的G20税改制定的规则也是致命的一刀。在数字税进一步引爆国际税收规则重塑何处去的今天,美国的做法、美国的走势需要引起高度的关注。

  中国是数字经济的大国,也是跨境电商贸易与劳务的大国,更是世界最大的数字产品的市场之一。数字税如何开征,对中国和中国的互联网企业关系重大,直接影响到企业的国际竞争力与中国在全球利润分配中的合理份额,需要引起各方面的高度重视。随着G20财长东京会议的推动以及OECD将在2020年拿出应对数字经济的最终报告,在国际规则的制定上提出中国的方案,发挥中国企业的影响力时间有限,十分紧迫。在应对策略上,笔者以为应抓住以下几点:

  一是综合研究。有形经济与无形经济、数字经济与非数字经济密不可分,数字税的规则与整个国际税收规则更是局部与整体的有机联系。OECD从G20税改的一开始就强调,不可能制定一套独立的、平行的数字经济的税收规则。所以,在数字税的研究上,切不可只见树木,不见森林,孤立地、静止地、微观地研究,而应与国际税收规则的思考相联系、共统筹。

  二是把握实质。要研究数字税及国际税收规则各类方案背后的逻辑起点、理论支撑和现实利弊,在研究价值创造论的基础上,对价值创造的要素、有形资产与无形资产的作用、数字产品与非数字产品的实现形式、常规回报与非常规回报的特定定义、全球最低税与目的地税的内涵外延等涉及国际规则制定的术语、概念与理论,要把握精义,抓住实质,善于赋予中国人的智慧和方案,为中国在国际规则制定上发挥更大的作用提供理论准备与专业支撑。

  三是组合出拳。要采取积极探索、分类施策、简便征管、体现创新的应对之策:对到“一带一路”发展中国家的投资,在互信共享的原则下,借鉴OECD预约定价给予确定性的方法和成本加成核定行业利润的双边安全港规则,与投资所在国分国别、分行业地签订税收合作备忘,确定行业利润的合理区间,数年一签,定期会商,动态调整,税源共享,企业安心。对未签订双边安全港的国家,则采用全球最低税的设计,但应在国内立法上应借鉴美国的做法,对汇回的国外利润给予减计应税收入或列入成本的税收优惠;对跨境电商在海外提供数字产品与劳务的征税规则,应以选择营销性无形资产的方案为宜。

  对以中国为市场的跨国投资和跨境电商的贸易与劳务行为,在应对政策上有以下几个选项可以组合和叠加:第一,借鉴印度的经验,选择若干重点行业,按照成本加成的方法,核定行业合理利润区间,可适当比印度的标准低一点,如研发与软件设计,印度为20%到22%,我国规定为18%至20%即可。从印度的几年实践来看,这样做简单易行,给企业确定性,增加了税源,也没有影响投资环境,问题是先下手为强,有可能挤占了别国的利润份额。第二,如果数字税的国际共识无解,在很多国家纷纷出台衡平税或数字服务税的自卫的情况下,我国的优选方案不是直接开征数字服务税,而是在全面推行电子发票严密监管的基础上,利用“营改增”后境外劳务从我国取得收入须交纳增值税的规定,对增值税附征营业收入2%左右的所得税。这样有利征管的衔接,又不会在国际上引起太大的反响。第三,既然目的地税是应对数字经济的必然选择,我国应从长计议,超前思考,兵分两路:一是研究企业所得税“消费型”的问题,对折旧或摊销一次性扣除,实现对现金流量征税,不分国内与外国的商品与劳务,一律在消费地或消费者所在地征税,实现目的地征税;二是研究增值税向消费型所得税的靠拢,适时将劳动工资在增值税进项中逐步扣除,这样既可以支持出口,又可以为实现增值税与所得税的“两税合一”创造条件。若美国出台边境调节税以应对数字经济,我国则可迅速实现增值税与所得税的“两税合一”,税率定为20%,既能应对数字经济挑战,简化易行,有利于维护税基税源,又能在全球税改中独树一帜,体现特色,引领潮流。